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龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 追溯调整法、未来适用法与追溯重述法的选择之我见
作者：冯艳花
来源：《消费导刊·理论版》2008年第10期
[摘 要]文章从市场有效性假设和持续经营假设出发，分析三种方法在会计政策、会计估计变更和差错业务中的具体的运用与披露。以此说明三种方法的差异性及对利润调节的经济后果性，并得出管理者谨慎使用三种方法，以保护会计信息的可靠性和清晰性。 [关键词]追溯调整法 未来适用法 追溯重述法
作者简介：冯艳花，湖南大学管理学会计专业硕士，湖南工程职业技术学院讲师。
及时、真实、公允的会计信息披露能激励投资者信心，利于投资者作出理性决策，市场形成的有效性将回报给资金供给双方。在现实的证券投资活动中，股东和经营者形成的委托代理关系，经营者拥有内部相对信息优势，而股东特别是中小股东处于信息劣势，从而形成信息不对称［1］。这种信息不对称会产生两种经济后果观，其一是逆向选择（Adverse Selection），另一是道德风险（Moral Hazard）。基于20世纪70年代美国芝加哥大学财务学教授尤金·法码（Eugene Fama）研究发现的财务管理“有效市场假说”EMH（Efficient Market Hypothesis）［2］；特别是在石油价格上涨的通货膨胀理财阶段，对管理人员与财务中介的强制性信息披露的控制与监管是防范道德风险的目标。本文通过剖析追溯调整法、未来适用法与追溯重述法对会计信息附注披露的案例，来说明会计信息的经济后果，从而使信息供求双方的选择趋向均衡，改善证券市场过热的状况。
一、会计政策、会计估计变更和差错更正的理念
在企业会计准则28号文件中，明确对会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量与披露［3］。会计政策是指企业在会计确认、计量与报告中所采用的原则、基础与会计处理方法。会计政策变更有两种情况，之一为法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；另一为会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计估计变更是企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。因此会计估计变更共有三种情况考虑。前期差错更正是指由于没有运用或错误运用下列两种信息而对前期财务报表造成省略或错报。通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。准则对于企业管
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 理者选择变更与差错更正的会计处理方法是灵活的，在会计政策变更中可以选择追溯调整法与未来适用法；会计估计变更运用未来适用法；前期差错更正采用未来适用法和追溯重述法。并对这三种方法产生的会计信息披露提出了更加规范的准则要求。
二、三种方法的适用比较
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该类交易或事项发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。其运用通常由以下步骤构成：第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；第二步，进行相关的账务处理；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。在处理会计政策变更的累积影响数时，可以通过以下几个步骤计算获得，第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税的影响金额；第四步，确定以后各期的税后差异；第五步，计算确定会计政策变更的累积影响数。未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策或会计估计时，新的会计政策或会计估计适用于变更当期及未来期间发生交易或事项。即计算会计政策或会计估计变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的政策或估计值。根据披露要求，企业应计算确定会计政策或估计变更对当期净利润的影响数［4］。追溯重述法是指在发现前期差错时视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。具体操作原理与追溯调整法相同。通过对三种方法的适用范围比较，可得出如下结论：
（一）会计政策的累积影响数能够加以确定的，适用追溯调整法。比未来适用法计算得出的结果更具有可靠性，也符合谨慎性原则。业务处理与调整复杂。
（二）会计估计变更及会计政策变更的累积影响数不能加以确定，运用未来适用法。目标是使披露的会计信息符合财务管理持续经营假设和市场有效性假设［5］。业务处理与调整简单。对于既有会计政策变更又有会计估计变更的业务，适用未来适用法。
（三）对于常规性会计差错和非重大的会计差错适用未来适用法，而重大的会计差错运用追溯重述法。符合会计信息质量的清晰性原则。
三、三种方法的具体案例剖析
在三种会计调整业务中，追溯调整法相对来说操作比较复杂。现通过三个案例来剖析其运作过程。
（一）案例一：甲公司于2004年1月1日对乙公司投资800000元，占乙公司有表决权股份的30%，按当时会计制度，采用成本法核算该投资。2007年1月1日起，改按新发布的
龙源期刊网 http://www.qikan.com.cn 《企业会计准则》核算，即投资企业占被投资企业表决权资本20%及20%以上，应采用权益法核算。甲企业与乙企业适用的所得税率为33%，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。乙公司2004、2005、2006年的净利润以及甲企业于2005、2006年从乙企业分得的现金股利如表1-1 1．由于会计政策变更，计算累积影响数，如表2-2 2．进行相关的账务处理
借：长期股权投资乙公司（损益调整）138000贷：利润分配未分配利润138000 并调整利润分配，借：利润分配---未分配利润20700 贷盈余公积 20700 3．调整会计报表相关项目
甲公司在编制2007年度会计报表时，应当调增资产负债表如下项目：调增盈余公积20700元，调增未分配利润117300元，调增长期股权投资138000元，同时调增上年利润及利润分配表中的投资收益40000元，调增年初未分配利润83300元。
4．会计政策变更的披露说明。说明会计政策变更的内容和理由，会计政策变更的金额。 （二）案例二：甲公司1994年12月30日购入的一台管理用设备，原始价值为74000元，原估计使用年限为7年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设备的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于1999年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为2000元，所得税率为33%。 1．会计业务处理如下：借：管理费用16000 贷：累计折旧 16000 2．附注披露如下：本公司一台管理用设备，原始价值74000元，原估计使用年限为7年，预计净残值4000元，按直线法提折旧，由于技术因素，于1999年1月1日将该设备折旧年限改为6年，预计净残值为2000元。此项会计估计变更使本年净利润减少4020元。 （三）案例三：乙公司于2007年发现，2006年漏记了一项固定资产的折旧费用200000 元，所得税申报也没有包括这笔费用，此外，2006年适用所得税务率为33%，该公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积金和法定公益金。根据以上资料，乙公司进行如下会计处理：
1．会计差错的分析
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