2017中级会计师考试 中级会计实务 个人学习笔记呕心沥血整理

第一章　总　论

第一节　财务报告目标

一、财务报告的目标：向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，1、反映企业管理层受托责任履行情况；2、有助于使用者作出经济决策。

二、会计基本假设：1、会计主体；2、持续经营；3、会计分期；4、货币计量

会计主体：企业会计确认、计量和报告的立场和空间范围

一般来说，法律主体必然是会计主体，会计主体不一定是法律主体。

持续经营：持续经营界定了会计核算的时间范围。

会计分期：界定了会计结算账目和编制财务会计报告的时间范围。

注意两个时间范围的区分

货币计量：货币计量应以币值稳定为假设

三、会计基础

　企业会计的记账基础为权责发生制，即应依据权责关系，而不是现金的收付来确认收入和费用归属的期间。注意：预算会计和非营利组织会计的记账基础仍以收付实现制为主（如非盈利性的事业单位和行政单位）

第二节　会计信息质量要求

　一、可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

具体要求：1.以实际发生的交易或者事项为依据，如实反映；

2.在符合重要性和成本效益平衡原则的前提下，保证会计信息的完整性；

　 　3.会计信息应当是中立的、无偏的。

二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者（尤其是投资者）的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

三、可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息不能模糊不清、不能晦涩难懂，应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

四、可比性（核算方法一经确定不得随意变更）

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。

具体要求：1.纵向比较：同一企业不同时期的会计信息要具有可比性。

2.横向比较：不同企业的会计信息要具有可比性。（会计政策）

五、实质重于形式（售后回租、融资租赁、企业集团）

●经济实质重于法律形式。

●大多数的业务交易，其法律形式反映了经济实质；但是，在有些情况下,法律形式没有反映经济实质，这就要求会计人员作出职业判断，按照业务的经济实质进行账务处理。

六、重要性（性质和金额（净利润为1））

重要性要求企业提供的会计信息应当完整反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易和事项，要求将所有重要的交易或事项进行完整、全面的计量、报告。

重要性的判断取决于性质和金额两个方面，相同的金额对于规模不同的企业，可能存在不同的重要性理解。

七、谨慎性（加速折旧和计提减值、存货采用成本和可变现净值孰低法）

谨慎性要求企业对（不确定的）交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，不应低估负债、费用和损失。

八、及时性

●及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

●及时性要求体现在会计信息收集、加工、披露、报告等各个环节。

●及时性对相关性和可靠性起着制约作用。

第三节　会计要素及其确认与计量原则

一、会计要素概念和分类

●会计要素是对会计对象的分类。我国会计准则分为六部分——资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。前三项为资产负债表要素；后三项为利润表要素。

二、资产：过去形成、拥有或者控制、预期会带来经济利益。（也叫特征）（霉变变质的存货是资产吗？）

确认条件：经济利益很可能流入企业、成本或价值能可靠计量

三、负债：过去形成、预期导致经济利益流出、现时义务（特征）（预计负债是负债吗？）

确认条件：经济利益很可能流出企业、成本或价值能可靠计量

四、所有者权益

来源：

（1）所有者投入的资本，是指所有者所有投入企业的资本部分。资本（股本）、溢价

（2）直接计入所有者权益的利得和损失。（资本公积-其他资本公积（可供出售金融资产））

（3）留存收益。（盈余公积和未分配利润）

注意：所有者权益的确认取决于资产和负债的确认和计量，其金额也取决于资产和负债的金额。

五、收入：

企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。（特征）

确认条件：很可能流入企业、导致资产增加或负债减少、流入额可靠计量（是3个）

●内容：销售商品收入；提供劳务收入；让渡资产使用权收入；以及建造合同收入等。

六、费用：

企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

●特征：（1）费用应当是企业在日常活动中发生的；（2）费用应当最终会导致所有者权益的减少；（3）费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润。

确认条件：很可能流出企业、导致资产减少或负债增加、流出额可靠计量（

七、利润

利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动净收益+投资净收益

注意：直接计入利润的利得和损失：营业外收入、营业外支出

八、会计要素计量属性

会计计量属性主要包括：历史成本、现值、重置成本、可变现净值、公允价值。

（1）日常核算，首选的计量属性是历史成本。历史成本是基本的、首要的、首选的计量属性。体现可靠性要求。

（2）重置成本（盘赢的资产），是指在当前的情况，重新购买资产、承担债务的成本。

（3）可变现净值，是指预计售价减去进一步加工、销售的费用，减去预计税费后的净值。

（4）现值，是指未来现金流量的折现金额。

（5）公允价值，是指当前情况下公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行交换或者债务清偿的金额。

注意：我国会计准则将公允价值界定为计量属性，实质是指在资产负债表日资产或负债当前的价值；属于狭义的公允价值。

第二章　存　货

第一节 存货的确认和初始计量

1、概念：在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

注：工程物资不属于存货。

2、确认条件：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。

3、初始计量：按成本进行初始计量。包括以下几个方面：

采购成本：买价（不包括按规定可以抵扣的增值税）、相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税）、运输费、装修费、保险费以及其他（购过程中的仓储费、合理损耗、入库前挑选费）可归属于存货采购成本的费用

加工成本：直接人工、按一定方法分配的制造费用

其他成本：除上述外使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出（如：酒类的储藏费用）

注：非正常损耗不计入采购成本。暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（主营业务成本）。

4、委托外单位加工的存货：

需要交消费税的的委托加工物资，收回后直接销售的，将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本；收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，受托方代收代缴的消费税记入“应交税费——应交消费税”科目的借方。（贷：银行存款等）

消费税=消费税组成计税价格×消费税税率

消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税

消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）（注：计划成本的要调为实际成本，这里没有运输费）

5、其他方式取得的存货：

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。用存货投资设立企业的，按享有的份额计入实收资本，剩下的计入资本公积—资本溢价。

6、通过提供劳务取得的存货：

企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

7、不计入存货成本的相关费用：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

【总结】下列项目，是否应计入企业存货成本？

第二节 存货的期末计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断

（二）可变现净值的确定

1.考虑因素： 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

2、不同情况下可变现净值的确定：

第一步：存货的持有目的：

A..如果是对外销售的就2个指标相减即 可变现净值=估计售价-相关税费

B.如果是需要加工的就3个指标相减即 可变现净值=产成品的估计售价-产品的加工成本-产品的相关税费

第二步：估计售价的确定

A.有合同的按照合同价格

B.无合同的按照市场价格

注意：一个存货既有合同价格也有无合同价格可以看成2个题计算即可.

第三部：比较可变现净值与存货的成本，是否发生了减值。

注：有合同和无合同的，分开计算是否减值，没减值的部分按成本计，减值部分按可变现净值计入。

（三）存货跌价准备的计提与转回

1、计提存货跌价准备的方法

①企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

②对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

③与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

④存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

　　（1）已霉烂变质的存货。

　　（2）已过期且无转让价值的存货。

　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

2.存货跌价准备的计提

当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，确认是否需要计提存货跌价准备。（借：资产减值损失 贷：存货跌价准备）

同一类存货，其中一部分是有合同，另一部分不存在合同，在这种情况下，企业应区分有合同和没有合同的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

3.存货跌价准备的转回

应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。（借：资产减值损失 贷：存货跌价准备）

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。（借：存货跌价准备 贷：资产减值损失）

4.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。（借：存货跌价准备 贷：主营业务成本、其他业务成本）

【提示1】已售存货结转成本的会计分录为：借记“主营业务成本”、“存货跌价准备”等，贷记“库存商品”等。库存商品在实现销售时，需要关注该库存商品是否计提了存货跌价准备。

【提示2】对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失（关键点），按债务重组和非货币性资产交换的原则进行会计处理。

【提示3】按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

【提示4】企业将已经计提存货跌价准备的存货用于在建工程，应当同时结转相应的存货跌价准备。

第四章　投资性房地产

第一章 投资性房地产的定义、特征及范围

一、投资性房地产的定义与特征

1、定义：为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。（机器设备不属于）

2、特征：是一种经营活动；两种计量模式

二、投资性房地产的范围

1、范围： ①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权（建筑物不是）；③已出租的建筑物

2、下列不属于投资性房地产： ①自用房地产；②作为存货的房地产；③企业以经营租赁方式租入再转租给其他单位或个人的建筑物或土地使用权；④持有并准备增值后转让的建筑物；⑤按照国家有关规定认定的闲置土地；⑥计划用于出租但尚未出租的土地使用权、建筑物

3、需要注意的：

①部分用于赚取租金或资本增值、部分自用的房地产：用于赚取租金或资本增值的部分能单独计量和出售的，确认为投资性房地产

②出租且提供辅助服务的建筑物：提供服务在整个协议中不重大的，按投资性房地产核算。

第二节 投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认

1、确认条件：能带来收益；成本可靠计量

2、确认时点：

①用于出租的：租赁开始日

②持有以备经营出租的空置建筑物，以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期。

③持有以备增值后转让的土地使用权以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准。

二、不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成　

1、外购的投资性房地产：按买价和可直接归属于该资产的相关税费作为其入账价值。

2、自行建造投资性房地产：按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。

3、以其他方式取得的投资性房地产：原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值。

第三节投资性房地产的后续计量

一、采用成本模式计量的投资性房地产

已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。通过其他业务成本和其他业务收入科目核算。

二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（不提折旧，不摊销，不提减值）

1、满足条件：（1）有市场；（2）能从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能对其公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。

2、不提折旧，不摊销，不提减值，应按资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值差额计入当期损益。（公允价值变动损益）

三、模式的变更（只能成本转公允）

1、应当作为会计政策变更处理，差额调整期初留存收益。（盈余公积和为分配利润）

2、【注】已采用成本计量的企业，以后首次取得的投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，也只能采用成本模式计量。

3、【注】在极少情况下，已采用公允模式的，首次取得某项非在建投资性房地产（或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产）时，其公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。

四、后续支出

通过投资性房地产――【公允时用‘成本’】（在建）科目

第四章 投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换条件

这里的确凿证据包括两个方面:一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

二、房地产的转换日

1、投资性房地产转为自用房地产：转换日为：房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2、存货、固定资产转为投资性房地产：转换日为房地产的租赁期开始日

3、无形资产转为投资性房地产：转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。

4、投资性房地产转为存货：转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期

三、转换的会计处理

1、成本模式下的转换：除存货外对应结转。

2、公允价值下的转换：应当以其转换当日的公允价值计量

四、投资性房地产的处置

1、成本模式：

收到处置收入时：

　　借：银行存款　 贷：其他业务收入　

结转投资性房地产成本

　　借：其他业务成本

　　　 投资性房地产累计折旧　

　　　　投资性房地产减值准备　　

　　　　贷：投资性房地产　

　计算应交营业税

　　借：营业税金及附加

　　　　贷：应交税费―应交营业税

2、公允模式：

一般分录如下：

　　1.按实际收到的款项

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　2.按当时投资性房地产的账面余额

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产――成本

　　　　　　　　　　　　――公允价值变动（也可能在借方）

　　3.将累计公允价值变动转入其他业务成本

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：其他业务成本

　　或反之。

　　4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本

　　借：资本公积――其他资本公积

　　　　贷：其他业务成本

第五章　长期股权投资

第一节 长期股权投资的初始计量

一、投资的分类

1、合营企业属于共同控制

2、联营企业属于重大影响

3、对上市公司投资：重大影响以下：短线投资：交易性金融资产

长线投资：可供出售金融资产

重大影响以上：长期股权投资

对非上市公司投资：不管是不是重大影响都是长期股权投资

二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（一）同一控制下的企业合并（交易作价往往不公允）

1、长投入账为：合并日被合并方的账面价值*份额

按投入资产的账面价值记贷方 有税费的要考虑相关税费

差额按先后调整：资本公积-盈余公积-未分配利润

2、一般分录：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　 ①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

　 ②盈余公积

　③利润分配－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

　　贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费――应交增值税（销项税额）

　　　　　　　　――应交消费税

　　　　　　　　――应交营业税

3、合并方不确认付出资产的处置损益

4、合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（发行费用如佣金、手续费冲减溢价，溢价不足，冲减留存收益）

合并方的一般会计分录如下：

　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

　　　　贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

　　　　　　资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

5、无论是同一控制或非同一控制下的企业合并，合并方为企业合并发生的各项直接相关费用，包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。（合并的相关费用都进损益，非合并进成本）

（二）非同一控制下企业合并（以市价为基础，交易作价相对公平合理）

1、购买日：法律手续办妥日或款项结清日为准。

2、初始计量：

非同一控制下的企业合并：

长投入账为：投入资产等的公允价值入长投成本

按视同卖出做贷方分录

差额记营业外收支，

发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用

3、重点注意：

①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。（管理费用）

②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。（债券的发行费用追加折价或冲减溢价）

③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应计入权益性证券的初始计量金额（冲抵溢价，不够抵的应冲减盈余公积和未分配利润）。

4、付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

①合并对价为固定资产、无形资产的，差额计入营业外收支。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，差额计入投资收益。

③合并对价为存货的，视同销售，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

5、通过多次交易实现企业合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

A.个别报表的会计处理原则：成本-成本简单相加，权益-成本为购买日的账面加追加的投资，涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益；

B.合并财务报表中的处理：

三、非企业合并形成的长期股权投资

1、以支付现金取得的长期股权投资（直接相关税费进成本）用公允价

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

权益性证券的公允价值为成本。支付的手续费、佣金等冲减溢价，溢价不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

第二节　长期股权投资的后续计量

一、成本法及权益法核算的范围

两头成本，中间权益

注：投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

二、长期股权投资----成本法

1、成本法核算的原则：

宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。减值适用《企业会计准则第8号——资产减值》

2、账务处理：

①取得时：

借：长期股权投资/应收股利

贷：银行存款等

②宣告时：

　　借：应收股利

　　　　贷：投资收益

　③分放时：

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利

三、长期股权投资----权益法（要比较成本和份额，差额入营业外收入）

1、成本小于份额：

借：长期股权投资－－成本

　　　　贷：营业外收入

2、发生盈亏时：（内部交易投资时点的用卖出的，时点后的用剩余的）

借：长期股权投资－－损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）

　　　　贷：投资收益

亏损时处理顺序：账面价值-------冲减应收-------预计负债（合同或协议约定承担额外义务）

借：投资收益

　贷：长期股权投资――损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

　　　　　　长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）

　　　　　　 预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）

实现盈余试：作相反顺序分录

注意：逆流或顺流中，成本低于卖价，是由资产减值造成的，不调整净利润。

3、分红时：

①宣告时：

　　借：应收股利

　　　　贷：长期股权投资――损益调整或投资成本

　　②分放时：

　　借：银行存款

　　　　贷：应收股利

4、发放股票股利：

借：利润分配-未分配利润

贷：股本

资本公积

因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

【归纳总结1】长期股权投资初始计量：

　　【归纳总结2】长期股权投资后续计量：

第三节长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换

（一）成本法转换为权益法（要追溯）（追溯后账面小于公允的，进资本公积）

1、因追加投资导致持股比例上升

第一步：比较原取得时，成本与公允份额的差额：

原成本大于公允份额---不做调整

原成本小于产公允价值份额---调整长期股权投资账面价值，同时调整留存收益（盈余公积、未分配利润），追溯为当年的，贷差记“营业外收入”

借：长期股权投资

　　　　贷：盈余公积

　　　　　　利润分配――未分配利润

或“营业外收入”（当年）

第二步：盈亏处理

或：

　　　　　　投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）

亏损做相反分录。

第三步：追溯分红

借：盈余公积

　　　　利润分配――未分配利润

　　 （ 备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”）

　　　　 贷：长期股权投资　

第四步：追溯其他权益变动

借：长期股权投资

　　　　 贷：资本公积――其他资本公积

第五步：追溯后比较长投成本与第二次购买时所占份额，小于份额，差额进资本公积

第六步：对新取得的部分，比较成本与份额的大小，处理同第一步

2、因处置投资导致持股比例下降

第一步：终止确认处置的成本，确认处置损益（投资收益）

对于剩余股权：

①控制的成本法→不能够控制的成本法：应当按其账面价值确认为长期股权投资。

②控制的成本法→金融资产：应当按其账面价值确认为金融资产

第二步：比较剩余成本与初始取得时份额，调整成本（往年调留存收益，当年调营业外收入）

第三步：按剩余部分，调整盈亏处理。（往年调留存收益，当年调投资收益）

第四步：追溯分红，按剩余份额，调留存收益，当年调投资收益

第五步：其他权益变动，调资本公积

注意：调整分录最后合并写如：

借：长期股权投资—损益调整　　　　 105（4 700-4 000）×15%）

　　　　　　　　　　—其他权益变动　　　24（160×15%）

　　　　贷：盈余公积 　　　　　（105×10%） 10.5

　　　　　　利润分配——未分配利润 　　　　 94.5

　　　　　　资本公积 　　　　　　　　　　　 　24

（二）权益法转换为成本法（无需追溯）

二、长期股权投资的减值

三、长期股权投资的处置

（一）成本法下处置长期股权投资的一般分录

借：银行存款

　　　　 长期股权投资减值准备

　　　　 贷：长期股权投资

　　　　　　 投资收益（倒挤）

（二）权益法下处置长期股权投资的一般分录

借： 银行存款

　　　　 长期股权投资减值准备

　　　　 资本公积－－其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减）

　　　　贷：长期股权投资－－投资成本

　　　　　　　　　　　　－－损益调整

　　　　　　　　　　　　－－其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）

第四节共同控制资产和共同控制经营

处理原则：（各管各的）

按属于自己的份额确认各自的资产和费用

共同控制经营，并不单独成立一个企业或组织

第六章　无形资产

第一节 无形资产的确认和初始计量

一、无形资产概述

1、特征：企业拥有或控制并能为其带来经济利益的、不具有实物形态、具有可辨认性的资源；

2、注意：只有企业授权的特许权才能作为无形资产入账。

二、无形资产的确认条件

1、有关的经济利益很可能流入企业；

2、成本能够可靠计量

三、无形资产的初始计量（实际成本）

（一）购入方式

1、成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

如：专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

2、成本不包括：

①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

　 ②无形资产达到预定用途之后发生的费用。

3、分期付款购买无形资产：

超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

购买时：

借：无形资产（现值）　　　　

未确认融资费用　（倒挤）　　　　　　　

贷：长期应付款（未付）

　　 银行存款　（已付）

确认损益：第一年

借：财务费用　（未付-未确认融资费用）*实利率

　　贷：未确认融资费用

借：长期应付款（当年付款额）　　　　

贷：银行存款　　　

资产负债表日长期应付款的账面价值=（原始长期应付款-已支付的）-（原始未确认融资费用-已确认的未确认融资费用）

确认损益：第二年

借：财务费用(上年资产负债表日长期应付的账面价值*实际利率)

　　　　贷：未确认融资费用

借：长期应付款　　（当年付款额）

　　　　贷：银行存款　

（二）投资者投入方式

按合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外

（三）土地使用权的处理

1、用于自行开房厂房的------计入无形资产，在建期间，摊销进在建工程

2、房地产开房对外出售的房产-----计入开发成本，不摊销

3、外购的建筑物—--------能分开则分开，不能分开全部作为固定资产核算

第二节 内部研究开发支出的确认和计量

一、研究与开发阶段的区分

研究阶段是探索性，开发阶段具有针对性

二、研究与开发阶段支出的确认

企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段，研究阶段全部费用化，开发阶段满足资本化条件的计入无形资产成本，否则费用化，分不清属于哪个阶段的，全部费用化，计入管理费用。

三、内部研究开发费用的会计处理

1、对于已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

2、成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等。

3、一般分录：

发生研发费时

　　借：研发支出――费用化支出【不满足资本化条件】

　　　　　　　　――资本化支出【满足资本化条件】

　　　　贷：银行存款

　　　　　　原材料

　　　　　　应付职工薪酬

将研究费用列入当期管理费用

　　借：管理费用

　　　　贷：研发支出――费用化支出【不满足资本化条件】

　将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：

　　借：无形资产

　　　　贷：研发支出――资本化支出【满足资本化条件】

【要点提示】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理，另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项的。

第三节 无形资产的摊销

一、无形资产使用寿命的确定

原则

（1）使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；同时进行摊销。

（2）无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不摊销，但是需要进行减值测试。

（3）如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。

二、摊销方法

包括直线法、产量法等。选择摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

三、摊销时间的规定：

当月增加，当月开始摊销；当月减少，减少当月不再摊销。

四、残值

残值一般为零，除非有第三方承诺购买或者有活跃市场，且在其寿命结束时，该市场还可能存在

五、摊销分录

借：制造费用（用于特定产品生产的列入该产品的成本）

　　　　管理费用（自用的一般无形资产）

销售费用（销售部使用的无限资产）

　　　　其他业务成本（出租的无形资产）

　　　　贷：累计摊销

六、无形资产摊销期和摊销方法需定期复核，如果发生调整应按会计估计变更处理。

残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

注：持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量（新增）

七、减值 （不得转回）

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

第四节 无形资产的处置和报废

一、出租

租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目（比如摊销），应交的营业税记入“营业税金及附加”科目

二、出售

企业出售无形资产时,应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），计入当期损益。

借：银行存款

　　累计摊销　

无形资产减值准备　　

　　营业外支出　　

　　贷：无形资产　

或营业外收入

三、报废

转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

第七章　非货币性资产交换

第一节 非货币性资产交换的认定

一、货币性资产与非货币性资产区分

1、货币性资产：包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2、非货币性资产：是指货币性资产以外的资产。

二、非货币性资产交换的认定

1、一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%），则认定该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。

小于25% ---非货币性；大于等于25%----货币性

2、比例的计算：

①收到补价的企业（价值大的不加）

　　 收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%

　　 ②支付补价的企业（价值小的加）

　　 支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%

第二节 非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的确认和计量原则

1、非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本

2、非货币性资产交换，公允价值与换出资产账面金额的差额计入当期损益，

3、该项交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但是换入资产和换出资产的公允价值均无法可靠计量，不确认换出资产的当期损益

二、具有商业实质的判断

三者中总有一个不同，具有商业实质。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。另外，在实务中，同类资产的交换，一般视为不具有商业实质。

三、公允价值能够可靠计量的判断

属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：

1、存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

2、不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。

3、两者都不存在的，采用估值技术确定公允价值。采用估值技术确定公允价值时，前提变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

四、非货币性资产交换的会计处理

（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　1、换入资产的成本

方法一：

　　换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费（要不含税都不含税，相关税费为为换入资产而支付的税费）

注意：1）不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额

　　 （2）支付或收到的银行存款（含税补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额

方法二：（要含税大家都含税）

　　换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的含税的补价（－收到的含税补价）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费

2、换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

3、应支付的相关税费

（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；

　　（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

为换出支付的进损益；为换入支付的进成本，是金融资产的记投资收益

4、相关分录：

换出资产为存货的：（原材料的为其他业务收入、其他业务成本）

借：库存商品/固定资产/投资性房地产等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

银行存款（补价，有可能在借方）

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

换出资产为投资性房地产的：

借：库存商品/固定资产/投资性房地产等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

公允价值变动损益　

资本公积——其他资本公积

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动　

换出资产为固定资产的：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

借：库存商品/固定资产/投资性房地产等

贷：固定资产清理

营业外收入（或借记营业外支出）

应交税费——应交增值税（销项税额）

银行存款

换出资产为长期股权投资的：

借：库存商品/固定资产/投资性房地产等

　贷：长期股权投资

　 投资收益（也有可能在借方）

银行存款　

借：资本公积　

贷：投资收益

（二）涉及多项资产的交换（公允计量的）

处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

（三）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

1、条件：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的。

2、换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费

3、换出资产公允价值与账面价值的差额，不做处理，不计入损益；

4、对于应支付的相关税费：

是增值税应直接计入损益（营业外支出）

增值税以外的，为换入支付的进成本；为换出支付的，计入损益.（营业外支出或者投资收益）

（四）涉及多项资产的交换（账面计量的）

处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

第八章　资产减值

第一节 资产减值概述

一、资产减值的概念

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值

二、资产减值准则适用的范围

1、对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

2、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

3、固定资产；（含在建工程）

4、生产性生物资产；

5、油气资产（探明矿区权益、井及相关设施）

6、无形资产

7、商誉

【要点提示】需特别提醒的是，这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。

三、其他资产减值的适用范围

1、存货---《存货准则》（成本-可变现净值）

2、应收款项、持有至到期投资（账面-现值）、可供出售金融资产（账面-公允）、达不到重大影响的长期股权投资（账面-现值）适用于《金融工具》准则；

3、这五项资产中除了长期股权投资减值后不得冲回，其他均可转回，只不过可供出售金融资产如果购买的是权益工具则反冲时应贷记“资本公积”而非“资产减值损失”。

建造合同减值计算：

四、资产减值的迹象与测试

1、【注】市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

2、商誉和使用寿命不确定的无形资产

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产由于其价值具有不确定性，也需要定期进行减值测试。

第二节 资产可收回金额的计量

一、资产可收回价值的确认原则

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:

1、净额与现值，只要有一项超过了账面，就表明没有减值，不需再估计另一项金额。

2、没有确凿证据或者理由表明现值显著高于净额的，可以将净额视为可收回金额。

3、净额如果无法可靠估计的，应当以现值作为其可收回金额。

4、以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。

5、以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不需要重新计算可收回金额。

二、“公允价值－处置费用”的确认方法

如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计净额的，应当以现值作为其可收回金额。

处置费用包括：法律费用；相关税费；搬运费；为使资产达到可销售状态所发生的直接费用

三、资产预计未来现金流量现值的估计

1、预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。（处置损益）

2、预计资产未来现金流量应当考虑的因素

①以当前状况为基础预计资产未来现金流量。不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

④涉及内部转移价格的需要作调整。即调整成公平交易中的公允价格。

预计资产未来现金流量的方法：传统法（单一流量、单一折现率）、期望现金流量法

3、折现率的预计

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。无法获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

4、外币未来现金流量及其现值的预计

①以外币为基础预计未来现金流量，按外币的折现率计算现值

②将此现值按当日即期汇率折算，折成按记账本位币表示的现值

③在此基础上，比较净额和账面，确认是否减值

第三节 资产减值损失的确认与计量

如果可收回金额低于账面，将账面减记至可收回金额，计提减值损失，同时计入当期损益

分录：借：资产减值损失

　　　　贷：长期股权投资减值准备

　　　　　　固定资产减值准备

　　　　　　在建工程——减值准备

　　　　　　工程物资——减值准备

　　　　　　生产性生物资产——减值准备

　　　　　　无形资产减值准备

　　　　　　商誉减值准备　

　　　　　　投资性房地产减值准备

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

第四节资产组的认定及减值处理（重点）

一、资产组的认定

1、定义：资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

2、认定资产组应当考虑的因素

（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

3一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

4、资产组账面价值

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。（如环境恢复负债）

二、资产组减值测试

1、资产组减值损失的确认程序

1.首先计算资产组的可收回价值低于其账面价值的差额（应提足准备）

2.将应提足准备先冲减商誉

3.当商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产的账面比例分摊至各项资产。

4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：

　　（一）公允价值－处置费用

　　（二）预计未来流量折现

　　（三）零　

一拆不满足以上三个指标，对不满足的那个先满足指标，再把剩余的减值金额在其他资产中再分摊，直至都满足三个指标为准。

三、涉及总部资产的减值损失的处理

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

处理步骤：

1、先将总部资产分摊到各个资产组中去，按照账面价值所占比重分摊。如果使用寿命不同，还要考虑权重。（权重只在这里考虑一次）

2、看各个资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）与各自的可回收相比，是否减值。若减值，按分摊进的总部资产和各资产组考虑权重后的账面分摊减值，分别确认总部资产减值和资产组减值。

3.再将各个资产组的资产减值在资产组中按账面进行分摊，继续一拆二拆。

如图：第一步：

第二步：

第三步：

第五节 商誉减值测试与处理

一、商誉减值测试的基本要求

1、商誉账面价值的分摊（没有公允的按账面分摊）

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

2、商誉减值损失的处理

商誉是在非同一控制下企业合并中产生的，同一控制下的企业合并是不会产生新的商誉的。

　 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

　　减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

二、非同一控制下的吸收合并产生的商誉

第一步：在合并日，用取得成本减被合并方公允价，正差确认商誉

第二步：计算不含商誉的资产组的账面价值，用此价值的可回收金额相比，确认资产组是否减值。（账面大于可回收----减值，此减值为资产的减值）

第三步：用第二步计算的账面价值加上第一步算出的商誉，和可回收金额相比，确认包含商誉的资产组的减值。此减值减去第二步算出的减值，差额即为商誉的减值。

第四步：若第二步减值存在，在此基础上分摊资产组中各资产应分摊的减值，计提减值损失。若第二步算出没减值，则不需要第四步计算。

三、非同一控制下的控股合并产生的商誉

第一步：在购买日，用取得成本减（子公司可辨认净资产的公允价值*持股比例），确认合并报表中的商誉。（成本大于份额，有商誉）

第二步：用第一步计算的商誉除以持股比例，计算出总商誉

第三步：用购买日子公司可辨认净资产的公允价值加上子公司调整后的净利润（内部交易等的调整）减去子公司分配的现金股利减去或者加上子公司其他综合收益，算出计算日子公司的账面价值。

第四步：用第三步算出的账面价值和可收回金额比较，计算出不含商誉的资产组的减值损失

第五步：用第三步算出的账面价值加第二步计算的总商誉和可收回金额比较，计算出含商誉的资产组的减值损失

第六步：（用第五步算出的减值减去第四步算出的减值）*持股比例，算出商誉需要计提的减值准备

第七步：若第四步有减值，用此减值分摊资产组内各资产应该分摊的减值。（也要一拆二拆）如若第四步没减值，则不用第七步计算。

第九章　金融资产

一、交易性金融资产（无论是股票还是债券，公允价值计量，变动计入公允价值变动损益）

（一）交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

1、目的主要是为了近期内出售；

2、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理

3、属于衍生工具比如国债期货、远期合同、股指期货等（不包括：被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具。）

（二）初始计量

按照公允价值进行初始计量，相关交易费用应当直接计入当期损益（计入投资收益借方）

交易费用包括：可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。

（三）后续计量

应当按照公允价值计量，且其变动计入当期损益。

（四）具体会计核算

1、取得时：

借：交易性金融资产——成本 【公允价值】

　　　　投资收益 【发生的交易费用】

　　　　应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】

　　　　应收股利 【已宣告但尚未发放的现金股利】

　　　　贷：银行存款 【按实际支付的金额】

2、宣告发放股利或资产负债表日按期付息：

股票： 债券

借：应收股利 借：应收利息

　　　　贷：投资收益 贷：投资收益

3、收到股利或利息时：

股票： 债券

借：银行存款 借：银行存款

贷：应收股利 贷：应收利息

4、资产负债表日公允变动：

公允高于账面： 公允小于账面：

借：交易性金融资产——公允价值变动 借：公允价值变动损益

　　　　贷：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动

5、不计提减值：

6、处置时：

借：银行存款 【应按实际收到的金额】

　　　　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动【账面余额，或借记】

　　　　　　投资收益【差额，或借记】

　　同时：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：投资收益【或做相反分录】 或做相反分录

快速计算：处置时影响投资收益=净售价-初始成本

处置时影响营业利润=净售价-出售前账面价值

累计投资收益（持有期间累计确认的营业利润）=-交易费+利息收入+处置收益

二、持有至到期投资（非衍生金融资产）

（一）特征：

1、到期日固定；2、回收金额固定或可确定；3、有明确意图持有至到期；4、有能力持有至到期（两固定，有意图也要有能力）

（二）初始计量

入账成本＝买价－到期未收到的利息＋交易费用；

（三）后续计量

摊余成本后续计量

（四）具体会计核算

1、取得时：

借：持有至到期投资——成本 【面值】

　应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

持有至到期投资——利息调整 【按其差额】或在贷方

　　　　贷：银行存款 【按实际支付的金额】

2、计算利息时：

分期付息，一次还本 到期一次还本付息

借：应收利息【债券面值×票面利率】 借：持有至到期投资——应计利息【债券面值×票面利率】

　　贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】 贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】

　　　 持有至到期投资——利息调整 【差额】或借方 持有至到期投资——利息调整 【差额】或借方

首次摊余成本为：实际支付的金额 首次摊余成本为：实际支付的金额

下一年的摊余成本为：期初摊余-（应收利息-投资收益） 下一年的摊余成本为：期初摊余+应计-（应计-投资收益）

最后一年倒挤投资收益和利息调整

减值计提后，后续利息收益＝新的本金（现值）×旧利率 减值计提后，后续利息收益＝新的本金（现值）×旧利率

3、减值时：计入当期损益

账面价值即为摊余成本

借：资产减值损失

　　　　 贷：持有至到期投资减值准备

恢复后，可转回

4、处置时：

借：银行存款【应按实际收到的金额】

　　　　投资收益【差额】或贷方

　　　　贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备

三、贷款和应收款项

（一）划分条件

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。包括：金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款；非金融企业持有应收款项。

　　

（二）初始计量

本金和相关交易费用之和

（三）后续计量

持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

（四）具体核算（略）

贴现

借：银行存款【应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）】

　　　　财务费用【按贴现息部分】

　　　　贷：应收票据【按商业汇票的票面金额，不附追索权】

　　　　　　短期借款【按商业汇票的票面金额，附追索权】

四、可供出售金融资产（变动调资本公积）

（一）划分条件

其他三项以外的。

限售股权的分类

①股权分置改革过程中持有重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

②持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）初始计量

公允价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额

（三）后续计量

（四）具体核算

1、取得时：

　借：可供出售金融资产——成本 【应按其公允价值＋交易费用】

　　　　应收股利（股票） 【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】

　应收利息（债券）【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

可供出售金融资产——利息调整　 【按差额】（债券）或贷方

　　　　贷：银行存款 【按实际支付的金额】

2、资产负债表日---债券

借：应收利息 【面值×票面利率】（分期付息）

　　可供出售金融资产——应计利息　【面值×票面利率】　（到期一次还本付息）

　　　　贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】

　　　　　　可供出售金融资产——利息调整　【按其差额】 或借方

摊余成本计算同持有至到期

暂时公允变动（未发生事实贬值）不影响算投资收益，仍用摊余成本*实际利率算

如果发生事实贬值，则每期利息收益＝贬值后的账面价值×旧利率；

如果发生价值恢复，只要在贬值幅度内的恢复，投资收益依然按最新摊余成本乘以旧利率来测算；

如果发生价值恢复，已经超过了贬值幅度，超过部分确认为正常的公允价值变动，而后续利息收益按恢复减值后的账面价值（不包括超出贬值幅度的部分）乘以旧利率来测算。

3、若为股票 –宣告发放现金股利

借：应收股利　　　

　　　　贷：投资收益

收到时：借：银行存款

贷：应收股利

4、资产负债表日公允变动：（暂时变动）

公允高于账面： 公允小于账面：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 借：资本公积——其他资本公积

　　　　贷：资本公积——其他资本公积 贷：可供出售金融资产——公允价值变动

5、减值时：（持续下跌）

借：资产减值损失【应减记的金额】

　　　　资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计利得】

　　　　贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】

　　　　　　可供出售金融资产——减值准备 【按其差额】

债务工具减值转回：计入当期损益

借：可供出售金融资产——减值准备【应按原确认的减值损失】

　　　　贷：资产减值损失

权益工具减值转回：不得通过损益转回。

借：可供出售金融资产——减值准备

　　　　贷：资本公积——其他资本公积

6、处置时：

借：银行存款【应按实际收到的金额】

　　　　贷：可供出售金融资产

　　　　　　投资收益（影响营业利润）

　　借：资本公积－－其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】（影响其他综合收益）

　　　　贷：投资收益

快速计算：处置时影响投资收益＝净售价-初始成本

处置时影响营业利润＝净售价-卖前公允+或-资本公积

持有期间累计确认的营业利润=股利+处置时影响营业利润

五、不同类金融资产之间的重分类

（一）

（二）持有至到期满足一定条件可以重分类为交易性金融资产

下列情况除外：

1、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如：到期前3个月内）；且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响

2、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金

3、出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售。

在重分类日会计处理

借：可供出售金融资产——成本 　　　　　　200

　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　 　20

　　　　　　　　　　　　——利息调整 　　　　14.08

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　 5.92

　　　　贷：持有至到期投资——成本 　　　　　　　200（1 000×20%）

　　　　　　　　　　　　　——应计利息 　　　　　20（100×20%）

　　　　　　　　　　　　　——利息调整 　　　　　14.08[（100－29.6）×20%]

　　　　　　 资本公积——其他资本公积 （明细对明细）　　　

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备

（三）可供出售在满足一定条件也能重分类为持有至到期投资

【归纳】

第十章　股份支付（客观题为主）

第一节 股份支付概述

一、概念

是以“股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

二、特征

（一）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易

　　（二）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

　　（三）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关

三、股份支付的四个主要环节

（一）授予日：股份支付协议获得股东大会批准的日期。

（二）可行权日：可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期

（三）行权日：职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

（四）等待期：从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。

四、股份支付工具的主要类型

（一）以权益结算的股份支付：

1、限制性股票；2、股票期权

（二）以现金结算的股份支付：

1、模拟股票；2、现金股票增值权

五、可行权条件的种类

1、服务期限条件：服务期等于等待期

2、市场条件：等待期不调整

常见的市场条件：最低股价增长率；股东报酬率；股价达到多少等（跟市场有关的条件）

【总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。

3、非市场条件：等待期一般都要调整

常见的非市场条件：净利润增长率、最低盈利目标、最低销售目标等

【总结】非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。

第二节 股份支付的确认、计量和核算

一、权益与现金结算的对比：

权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则：

如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。

【小结】权益结算股份支付

　　①每个资产负债表日，都按授予日的公允价值为基础确认费用。

　　②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末－期初）的方法计算。

　　③关注行权条件的变化。

　　④行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积——其他资本公积”。

【小结】现金结算股份支付

　　1.在等待期内，当期费用应以每个资产负债表日的公允价值为基础计算，而不是按授予日的公允价值计算。

　　2.超过等待期后，负债公允价值的变动不再计入成本费用，而应计入公允价值变动损益。

二、权益工具公允价值的确定

（一）股份支付中权益工具的公允价值的确：应以市场价格为基础。

（二）所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：

1、期权的行权价格；2、期权期限；3、基础股份的现行价格；4、股价的预计波动率；5、股份的预计股利；6、期权期限内的无风险利率

（三）估计授予职工的期权价格所应考虑的因素：

1、期权定价模型的输入变量的估计；2、预计提早行权；3、预计波动率；4、预计股利；5、无风险利率；6、资本结构的影响

第三节 条款和条件的修改

总原则：有利的修改，不利的不修改

一、有利修改（应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准）

（一）增加权益工具公允价值

1、发生在等待期内：在确认修改日至修改后的可行权日，按新的价值确认成本或者费用

2、发生在可行权日之后：应当立即确认权益工具公允价值的增加。

（二）增加了所授予的权益工具的数量

发生在等待期内：在确认修改日至修改后的可行权日，按新的数量确认成本或者费用

（三）缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件）：

缩短等待期：按新的等待期确认成本或者费用。

二、不利修改（视同变更从未发生）

1、公允价值减少：仍以授予日价值确认成本或者费用

2、数量减少：仍按授予日数量确认成本或者费用

3、延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

三、取消或结算

1、将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（部分取消部分确认）

2、在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益（管理费用）。

借：应付职工薪酬　（取消部分累计确认金额）

管理费用（差额）

贷：银行存款（实际支付的金额）

第四节 企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

【小结】

（一）对于结算企业，应当区分两种情况进行处理（自己的权益，别人的现金）

1、结算企业以其本身权益工具结算：权益结算的股份支付进行处理

2、结算企业以集团内其他企业的权益工具结算：现金结算股份支付进行处理

（二）对于接受服务企业，也应当区分两种情况行进会计处理（不结算权益，结算现金）

1、接受服务企业没有结算义务：权益结算的股份支付

2、接受服务企业具有结算义务：现金结算的股份支付

注意：合并中的抵消分录，要按累计的抵消，不是当年发生的抵消。直到子公司结算。

十一章　长期负债及借款费用

一、金融负债

（一）交易性金融负债（同交易性金融资产）

1、初始计量：按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益（投资收益）

2、后续计量：按公允价值计量，（公允价值变动计入公允价值变动损益）

（二）其他类别的金融负债

1、初始计量：公允价值加相关交易费用、

2、后续计量：按照摊余成本计量

二、应付债券

（一）一般公司债券

1、发行时：（相关费用反应在利息调整中）

借：银行存款【实际收到的金额】

　　　　贷：应付债券——面值【债券票面金额】

　　　　　　　　　　——利息调整【差额】（或借方）

2、资产负债表日：

借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】

　　　　应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）

　　　　贷：应付利息 【面值×票面利率】

一次还本付息的，通过“应付债券——应计利息”科目核算。

3、长期债券到期，支付债券本息

借：应付债券——面值

应付债券——应计利息

　——利息调整（或贷方）

贷：银行存款

在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【差额】（或借方）

（二）可转换公司债券（重点）

发现时有发行费用，那么给定的债券市场利率不是实际的利率（摊销利率），实际利率要重新计算。利息调整一般都在借方

1、初始确认时：

第一步：分拆负债成份和权益成份，负债成份公允价值为初始确认金额，确认为应付债券；（面值和利息调整），

第二步：整体发行价格（未扣交易费用的金额）扣除负债成份后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。（资本公积-其他资本公积）

第三步：有交易费用的，在负债成份和权益成份之间按照各自初始确认金额（相对公允价值）的相对比例进行分摊。

2、相关计算公式：

负债成份公允价值（一次还本付息）=（本金+各期利息之和）*复利现值系数

负债成份公允价值（分期付息）=本金*复利现值系数+每期利息*年金现值系数

权益成份公允价值=发行价－负债成分公允价值

3、后续计量：

在转股前，负债成份的会计处理同一般公司债券

4、行使转换权利

借：应付债券——可转换公司债券（面值/利息调整）

资本公积——其他资本公积

贷：股本

资本公积——股本溢价

银行存款等

【例题·计算分析题】A公司有关发行可转换公司债券的业务如下：

　　（1）2011年1月1日发行了面值总额为5 000万元的可转换公司债券，发行总价格5 100万元。该债券期限为3年，票面年利率为3%，利息于次年1月5日支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为该公司普通股，初始转股价为每股10元（即每100元的面值可转换10股），股票面值为每股1元。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为5%。

　　（2）发行可转换公司债券所筹资金用于购建固定资产项目。2011年1月1日支出5 100万元用于该项目。工程于当日开工，2011年12月31日达到预定可使用状态。

　　（3）2012年10月1日某债券持有者将面值为1 000万元可转换公司债券申请转换股份，并于当日办妥相关手续。假定按照当日可转换债券的面值计算转股数，相关手续已于当日办妥；未转为A公司普通股的可转换债券持有至到期。【（P/A，5%，3）＝2.723；（P/S，5%，3）＝0.864】

　　要求：编制A公司相关的账务处理。

『正确答案』（1）计算负债成份的初始入账金额

　　负债成份的初始入账金额 ＝5 000×3%×（P/A，5%，3）＋5 000×（P/S，5%，3）＝4 728.45（万元）

　　（2）计算权益成份的初始入账金额

　　权益成份的初始入账金额＝5 100－ 4 728.45＝371.55（万元）

　　（3）编制有关发行可转换公司债券的会计分录

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5 100

　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）271.55

　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值） 　　5 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　371.55

（4）2011年12月31日计息并编制会计分录

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　236.42（4 728.45×5%）

　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　 　　150（5 000×3%）

　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整） 86.42

　　【思考问题】2011年12月31日应付债券账面价值＝4 728.45＋86.42＝4 814.87（万元）

　　（5）2012年1月5日支付利息

　　借：应付利息　　　　　　　150

　　　　贷：银行存款　　　　　　　150

　　（6）编制2012年10月1日转股前应确认的转股债券的利息费用会计分录

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　36.11（4 814.87×1/5×5%×9/12）

　　　　贷：应付利息 　　　　　　　　　　　　　　　　22.5（5 000×1/5×3%×9/12）　　　

　　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　13.61

　　（7）2012年10月1日编制转换股份的会计分录

　　转换股份数＝1 000÷10＝100（万股）

　　转换股份数＝1 000÷100×10＝100（万股）

　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　1 000

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　74.31（371.55×1/5）

　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）　23.42[（271.55－86.42）×1/5－13.61]

　　　　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 950.89

（三）分离交易转换公司的债券

企业发行认股权证和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易转换公司的债券），应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。

认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。

三、长期应付款

（一）应付融资租入固定资产的租赁费（承租人融资租赁的核算）

1、判断为融资租赁的标准

（1）期满归承租人。

（2）承租人有权用远低于行权时资产的公允价值的价款购买该资产。

（3）租赁期占租赁资产可使用寿命的大部分（75%以上）。（该标准粗糙，不准确）

（4）租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（90%以上）。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

2、承租人对融资租赁的处理

①最低租赁付款额

无购买选择权：（租金加担保余值）

最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

有购买选择权：（租金加优惠购买价格）

最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项

②租入资产入账价值=租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用

现值的利率可以是：出租人内含利率、合同约定利率等；如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

初始直接费用通常有：印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，应直接计入租入资产入账价值。

③入账价值如果是以租赁资产公允价值为基础确定的，则需要重新计算实际利率。

会计分录：

借：固定资产或在建工程（③确认的入账价值）

未确认融资费用【差额】（差额肯定在借方）

贷：长期应付款【最低租赁付款额】

银行存款【有直接费用时】

未确认融资费用，按实际利率摊销，现值入的原折现率为分摊率，公允入的，重新计算分摊率。摊销金额入财务费用。

　本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×分摊率

如果预计租赁期届满将取得所有权：折旧总额为入账价值－预计净残值

如果预计不会取得所有权且存在担保余值（含第三方担保）：折旧总额为入账价值－担保余值

如果预计不会取得所有权且不存在担保余值：折旧总额＝入账价值

折旧期间：预计将取得所有权的，折旧期间为租赁资产的全部使用寿命，无法确定是否取得所有权的，应以租赁期与使用寿命两者中较短者作为折旧期间

3、履约成本的处理

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

4、或有租金的处理

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在实际发生时计入当期损益。销售量、使用量走销售费用，物价指数走财务费用。

5、租赁期届满时的处理

优惠续租选择权，没续租的支付的违约金，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）以分期付款方式购入固定资产（折现率不需要重新测算）

借：固定资产或在建工程【购买价款现值】

未确认融资费用【差额】肯定在借方

贷：长期应付款【应支付的金额】

各期差额，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

四、借款费用

（一）借款费用的范围

借款利息、折价或者溢价的摊销额（溢折价本身不包括）、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

注：企业发生的权益性融资费用不属于借款费用（如发行股票的费用）；承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

（二）借款费用的确认

1、确认原则：可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，筹建期间发生的计入“管理费用”，非筹建期发生的计入“财务费用”。

2、符合资本化条件的资产：①需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的资产（一年以上含一年）；②资产为固定资产、投资性房地产、存货等，研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。

3、借款费用应予资本化的借款范围

专门借款和一般借款

4、借款费用资本化期间的确定

借款费用开始资本化的时点：借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。

借款费用暂停资本化时点的确定：非正常中断，且连续超过3个月。

非正常中断通常包括：资金短缺中断、重大安全事故中断、劳动纠纷中断、缺乏工程物资中断。

借款费用停止资本化时点的确定：总原则达到预定可使用或者可销售状态时，停止资本化。试运行的是生产出合格产品，即停止，和数量无关。其后发生的借款费用，计入当期损益。（财务费用）

（三）借款费用的计量

1、专门借款资本化金额的确定：（专门借款全是减，专门借款才有闲置收入）

专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入

专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入

2、一般借款资本化金额的确定：（月初支出算一个月，月末支出算0个月）

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

其中：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

3、借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

　　每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【例题·计算分析题】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：

　　（1）2011年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。

　　（2）除专门借款外，公司只有一笔一般借款，为公司于2010年12月1日借入的长期借款3 000万元，期限为5年，年利率为8%，每年12月1日付息。

　　（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2011年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：

　　2011年6月1日：1 000万元；

　　2011年7月1日：3 000万元；

　　2011年12月31日：1 000万元；

　　2012年4月1日：500万元；

　　2012年7月1日：800万元。

　　工程于2012年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2011年9月1日～12月31日停工4个月。

　　（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。

　　要求：根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。

　　『正确答案』

　　【关注问题1】

　　

　　【关注问题2】

　　开始资本化的时点？ 2011年4月1日。

　　停止资本化的时点？2012年9月30日。

　　2011年资本化月数和费用化月数？2011年9月1日～12月31日，因施工质量问题非正常停工4个月。因此，2011年借款利息资本化月数为5个月和费用化月数为7个月。

　　【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金

　　【2011年】

　　（1）计算2011年专门借款利息金额：

　　①应付利息＝5 000×6%＝300（万元）

　　其中：费用化期间应付利息＝5 000×6%×7/12＝175（万元）

　　资本化期间应付利息＝5 000×6%×5/12＝125（万元）

　　②存入银行取得的利息收入＝37.5＋15＋5＝57.5（万元）

　　其中：

　　费用化期间的利息收入＝37.5（万元）

　　资本化期间的利息收入＝15＋5＝20（万元）

　　③费用化金额＝175－37.5＝137.5（万元）

　　资本化金额＝125－20＝105（万元）

　　（2）计算2011年一般借款利息金额

　　①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝1 000×（6－4）/12＋0＝166.67（万元）

　　②占用了一般借款资本化率＝8%

　　③一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8%＝13.33（万元）

　　④一般借款应付利息金额＝3 000×8%＝240（万元）

　　⑤一般借款费用化金额＝240－13.33＝226.67（万元）

　　（3）合计

　　资本化的借款利息金额＝105＋13.33＝118.33（万元）

　　费用化的借款利息金额＝137.5＋226.67＝364.17（万元）

　　借：在建工程　　　　　　　　118.33

　　　　财务费用　　　　　　　　364.17

　　　　应收利息（或银行存款）　　57.5

　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　540（300＋240）

　　【2012年】

　　（1）专门借款应予资本化的利息金额

　　①应付利息金额＝5 000×6%＝300（万元）

　　②资本化利息金额＝5 000×6%×9/12＝225（万元）

　　③费用化利息金额＝300－225＝75（万元）

　　（2）一般借款应予资本化的利息金额

　　①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝2 000×9/12＋500×6/12＋500×3／12＝1 875（万元）

　　②一般借款资本化率＝8%

　　③一般借款资本化的利息金额＝1 875×8%＝150（万元）

　　④一般借款应付利息金额＝3 000×8%＝240（万元）

　　⑤一般借款利息费用化金额＝240－150＝90（万元）

　　（3）合计

　　资本化的借款利息金额＝225＋150＝375（万元）

　　费用化利息金额＝75＋90＝165（万元）

　　借：在建工程　　　　　375

　　　　财务费用　　　　　165

　　　　贷：应付利息　　　　　540（300＋240）

　　【思考问题①】如果是2012年9月30日计算一般借款的利息资本化金额能和上面的计算结果一样吗？

　　『正确答案』2012年9月30日计算一般借款利息资本化金额＝[2 000×9/9＋500×6/9＋500×3／9] ×8%×9/12＝150（万元）

　　【思考问题②】固定资产完工的入账价值如何计算？

　　『正确答案』固定资产完工的入账价值＝（2 000＋1 000＋3 000＋1 000＋500＋800）＋118.33＋375＝8 793.33（万元）

（发行债券资本化利息=起初摊余成本*实际利率-存款利息收入）

（四）辅助费用

　　辅助费用，以发行债券为例，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入金融负债的初始计量金额中，即包含在“利息调整”明细科目中。摊销时采用实际利率法摊销，计算实际利息费用。

辅助费用（手续费、佣金）的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一并计算。

（五）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本，外币一般借款的本金及利息的汇兑差额，全部费用化。（财务费用）

第十二章　债务重组（客观题为主）

第一节债务重组的定义和重组方式

一、债务重组的概念

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。（债权人让步）

二、债务重组的界定

让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

三、债务重组的方式

1.以资产清偿债务；

　　2.债务转为资本；

　　3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；　

　　4.以上三种方式的组合，即混合重组。

四、债务重组日的确认

1、银行存款抵债---到帐日

2、存货抵债----运抵日

3、房产抵债----过户手续办妥日

4、无形资产抵债---法律交接手续办妥日

5、以债转股抵债---增资手续办妥日

6、修改债务条件抵债---新的偿债条件正式执行日

7、混合清偿方式---最终解除债务手续日

第二节 债务重组的会计处理

一、以现金清偿债务

（一）债务人的会计处理原则

债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期营业外收入。

借：应付账款

贷：银行存款

营业外收入---债务重组收益（差额）

（二）债权人的会计处理原则（借方差额—营业外支出；贷方差额—抵减资产减值损失）

①如果所收款额小于债权的账面价值时 ②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时

　　借：银行存款 借：银行存款（实收款额）

　　　　坏账准备 坏账准备（已提准备）

　　　　营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款（账面余额）

　　　　贷：应收账款 　资产减值损失

二、以非现金资产清偿债务

（一）债务人的会计处理原则

1、债务重组利得：债务账面价值减转让非现金资产的含税公允价值

处置损益 用卖价-初始成本 只适用交易性金融资产和可供出售进入资产

其他资产的处置损益=卖价-账面价值+资本公积

2、转让损益：

转让过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（为换出进损益）

（二）债权人的会计处理原则

债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。（为换人进成本）

三、债务转为资本

（一）债务人的会计处理原则

对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本）,股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

发行权益证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，冲减“资本公积—股本溢价”

（二）债权人的会计处理原则

在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。

只有3种，长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产。

四、修改其他债务条件（不附条件的）

（一）债务人的会计处理原则

债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

（二）债权人的会计处理原则

处理同上，借差营业外支出，贷差冲减资产减值损失

利息通过财务费用核算，不进重组损益

五、修改其他债务条件（附条件的）

（一）债务人的会计处理原则

损益=原应付-修改后的应付-预计负债

预计负债未发生的，冲销预计负债，同时确认营业外收入

（二）债权人的会计处理原则

涉及应收的，不应当确认，不计入重组后的账面价值，实际发生时，计入当期损益。（是计财务费用还是营业外收入，这里有争议）

六、混合组合方式

一般的偿债顺序为：

　　被豁免的金额－→以现金资产偿还金额－→以非现金资产偿还金额－→债转股部分金额－→剩余债务的金额

债务人：债务重组利得=重组债务的账面价值-支付的现金-转让的非现金资产公允价值（若债权人不另付，则含增值税）-债权人享有股份的公允价值-重组后应付账款-重组中涉及的预计负债

债权人：债务重组损失=重组债权的账面价值-收到的现金-接受的非现金资产公允价值（债权人不另付，则含增值税）-债权人享有股份的公允价值-重组后应收账款

第十三章　或有事项

第一节 或有事项的概念及特征

一、或有事项的概念

或有事项：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

二、或有事项的主要特征

1.或有事项是由因过去的交易或事项形成的；（过去形成）

　　2.或有事项的结果具有不确定性；（结果不确定）

　　3.或有事项的结果须由未来事项决定。（结果需由未来决定）

三、或有事项的分类

1.够条件确认为预计负债的或有事项；

　　2.不够条件确认为预计负债的或有事项——或有负债；（可能是潜在义务，也可能是现时义务）

　　3.或有资产。

常见的或有事项：1、未决诉讼或未决仲裁；2、债务担保；3、产品质量保证（含产品安全保证）；4、亏损合同；5、重组义务；6、承诺；7、环境污染整治等。

计提折旧、计提减值准备不属于或有事项。

第二节 或有事项的确认和计量

一、或有事项的确认

预计负债的三个确认条件：（同时满足，才能确认）

1、该义务是企业承担的现时义务2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；3、该义务的金额能可靠地计量

基本确定：大于95%小于100% 很可能：大于50%小于等于95%

可能：大于5%小于等于50% 极小可能：大于0小于等于5%

二、预计负债的计量

（一）初始计量：

1、最佳估计数的确定

（1）有一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。

（2）不存在一个连续范围，或者虽存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，最佳估计数按照如下方法确定：

A、如果或有事项涉及单个项目，最佳估计数按照最可能发生金额确定。

B、如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率加权计算确定。

2、预期可获得补偿的处理

补偿金额的确认涉及两个方面问题：

（1）补偿只有在“基本确定”能够收到时才予以确认；

（2）确认的金额不能超过相关预计负债的账面价值。

（3）入账入“其他应收款”，不能对冲“预计负债”。

（二）后续计量：

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。

（三）相关会计分录

1.在确认负债时；

　　借：销售费用（常见的产品质量保证费用）

　　　　管理费用（一般是诉讼费或各项杂费）

　　　　营业外支出（通常是罚款或赔偿额）

　　　　贷：预计负债

　　2.当该负债转化为事实时：

　　借：预计负债

　　　　贷：其他应付款

　　借：其他应付款

　　　　贷：银行存款

　　需注意的是，如果属于产品质量保证情况的，则不必转“其他应付款”，而是直接对冲“预计负债”。

　　3.对于预期可获补偿的认定

　　借：其他应收款

　　　　贷：营业外支出　

（四）预计负债计量需要考虑的其他因素

（1）风险和不确定性；（2）货币时间价值；（3）资产负债表日对预计负债账面价值的复核

（五）报表披露

　 根据企业会计制度的规定，因或有事项确认的负债除了在报表中反映外，还要在会计报表附注中作相应的披露其形成的原因及金额，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息。

第三节 或有负债的会计处理

一、或有负债的概念

或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利润流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。

对于或有负债，会计上只作披露

披露的范围：

　　除可能性极小的或有负债不作披露外，其余或有负债均作披露。（但对于“未决诉讼”“担保责任”“商业承兑汇票贴现所产生的或有负债”“未决仲裁”则不论其可能性大小，均需披露）。

披露内容

　　①或有负债形成的原因

　　②预计产生的财务影响（如无法预计应说明理由）

　　③获得补偿的可能性

例外情况：如果披露未决诉讼或仲裁的全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但是企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。

第四节 或有资产的会计处理

一、概念：

或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

只有很可能的或有资产才够条件披露

第五节 待执行合同形成的或有事项的确认和计量

一、待执行合同的概念：

尚未履行或部分地履行的合同

二、亏损合同

履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同

金额的确定：预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中较低者。

（1）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；再将预计亏损超过该减值损失的部分确认为预计负债。

（2）合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。

第六节 重组事项形成的或有事项的确认和计量

一、重组的概念

　　重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

　　属于重组的事项主要包括：

　　（1）出售或终止企业的部分经营业务。

　　（2）对企业的组织结构进行较大调整。

　　（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

二、确认原则

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

　　（2）该重组计划已对外公告。

三、重组形成的或有事项的计量

　　企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。

　　直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。