利息收入的会计核算

发布时间：2020-10-29 01:32:02 来源：文档文库

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第五讲　利息收入的会计核算

一、利息收入的会计核算与涉税问题分析
　　会计准则规定利息收益包括存款利息、贷款利息、债券利息收益。在核算债券利息收益时，要注意会计分类的区别。企业会计制度将债券投资根据投资期限分类为短期投资和长期债券投资，新会计准则根据债券投资的目的，将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产三类。不论如何分类，在确认利息收益时，会计准则均要求按照权责发生制原则进行确认。
　　《所得税实施条例》第十八条规定利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　二、持有至到期投资的初始计量与计税基础
　　能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是指债权性投资。
　　企业将金融资产划分为持有至到期投资时，应该注意如下两个方面。
　　1.该金融资产到期日固定、回收金额固定或者可确定，投资人不需要承担重大收益风险。
　　2.企业有能力并且有明确的意图将该金融资产持有至到期。投资人有足够的财务资源，支持他将投资持有到到期日，并且在没有发生不能控制或者难以合理预计的重大事情时，投资人不会改变持有到期的最初意图。
　　持有至到期投资的初始投资成本，应当按照取得投资时的公允价值及相关交易费用计价。其中交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其它必要支出。
　　企业可以设置“持有至到期投资”账户反映该项投资的增减变动。
　　例：申宏公司于20×7年1月1日以210 184元溢价购入了杨林公司当日发行的3年期、分期付息到期一次还本的债券200张，每张面值1 000元，票面利率为10%，另外支付相关交易税费300元，该债券于每年6月30日及12月31日各付息一次。发行时的市场利率为8%。
　　（1）确定持有至到期投资的利息调整（溢价）金额：
　　支付的总价款 210 484
　　减：债券投资成本 200 000
　　利息调整（溢价） 10 484
　　（2）购入债券时, 申宏公司应编制会计分录如下：
　　借：持有至到期投资——本金　　　　　　　　200 000
　　　　持有至到期投资——利息调整（溢价）　　10 484
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　210 484
　　税法规定
　　企业取得的投资资产，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为计税基础；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为其计税基础。该项投资资产的计税基础也是210 484元。

　　三、持有至到期投资投资收益的确认
　　（一）会计规定
　　企业应当以摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。所谓摊余成本是指该项投资在初始确认金额的基础上调整了如下因素后的结果：
　　1.扣除已偿还的本金；
　　2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　3.扣除已经发生的减值损失。
　　如上所述，要确定持有至到期投资的摊余成本，就要理清利息调整（溢折价）、实际利率法等概念。
　　发行公司债券之所以会发生溢价与折价，实质上是票面利率高于或低于市场利率所致。对债券投资者来说，溢价是以后各期多得利息收入而预先付出的代价；对发行者来说，债券的溢价则是预先补偿了其以后各期多付利息费用的损失。相反，债券折价则是发行者对投资者以后各期少收利息的补偿。因此，债券的溢价或折价主要起着平衡债券发行公司和投资公司利息水平的作用，使双方最终都能按市场利率公平合理地支付利息费用和获得利息收入。
　　债权投资溢（折）价＝债券初始投资成本－包含的利息－债券面值
　　溢价或折价应当摊销，溢价或折价的摊销应与确认相关债券利息收入同时进行。溢价摊销时，一方面调整较高的票面利息收入，并逐期减少“持有至到期投资”摊余成本，至到期收回本金时，溢价额已摊销完毕，“持有至到期投资”的摊余成本恰好等于债券面值。相反，购入时的折价摊销时，一方面调整较低的票面利息收入，同时逐期增加“持有至到期投资”摊余成本，至到期收回本金时，“持有至到期投资”的摊余价值也恰好等于债券面值。用公式表示即为：
　　溢价摊销额＝票面利息－实际的利息收入
　　或折价摊销额＝票面利息＋实际的利息收入
　　持有至到期投资的溢价或折价应当采用实际利率法进行摊销。
　　所谓实际利率法，是指按照金融资产或负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。而实际利率则是指将一项金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短时间内未来的现金流量，折现为金融资产或金融负债当期账面价值所使用的利率。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，如果实际利率和票面利率差别较小的，也可以按照票面利率计算利息收入。
　　例：续用上例，申宏公司按实际利率法摊销溢价如表3-1所示，其中由于是半年付息一次，实际利率和票面利率均按年利率的一半计算。
　　持有至到期投资溢价摊销表（实际利率法）
　　表3-1　　　　　　　　单位：元

　　注：①含尾数调整。
　　申宏公司每期收到利息时，应根据表3-1编制会计分录。第一期收到利息时的会计分录如下：
　　借：银行存款（或：应收利息）　　　　　　10 000
　　　　贷：持有至到期投资—利息调整（溢价）　　　1 581
　　　　　　投资收益—利息收入　　　　　　　　　　8 419
　　在实际利率法下，如果溢价购入债券，债券投资的账面价值逐期递减，则利息收入也相应递减，而溢价摊销却逐期递增；如果折价购入债券，债券投资的账面价值逐期递增，则利息收入也相应递增，折价摊销也逐期递增。不过，无论是溢价还是折价，每期实得的投资报酬率（实际利率）都是相等的。
　　《所得税实施条例》第十八条规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
　　如果债券的付息方式是分期付息到期一次还本，并且债券发行是按照面值发行的，则会计与税法没有差异产生，如果债券是到期一次性还本付息，或者存在溢价或者折价情况，则利息收入的确认会存在会计与税法的差异。
　　比如债券是到期一次还本付息，并且是溢价购入的，会计按照权责发生制原则，每期末计算利息收益：
　　借：持有至到期投资——应计利息
　　　　贷：持有至到期投资—利息调整（溢价）
　　投资收益
　　税法则按照合同约定到期时再一次性确认利息收入的实现，在这种情况下，到期之前每期都要按照会计确认的投资收益的实际金额进行纳税调减处理，到期时再进行纳税调增处理，调增金额是到期值减去初始投资额的差额。
　　需要注意的是：《企业所得税法》第二十六条规定，企业取得的国务院财政部门发行的国债利息收入为免税收入。